22/12/2023
Na klauzulę GAAR warto brać poprawkę
Firmy zmienią podejście do planowanych operacji - uważa Krzysztof J. Musiał doradca podatkowy, partner w kancelarii Musiał i Partnerzy.
Z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że niedawno tzw. klauzulę GAAR czyli przeciwko unikaniu opodatkowania można stosować do korzyści podatkowych powstałych po jej wprowadzeniu. Co z tego wynika?
By pokazać, konsekwencje wprowadzenia w Polsce klauzuli GAAR dla podatników najpierw trzeba omówić parę zagadnień związanych z sama ta instytucją jako taką. Jak uczy bowiem moja praktyka zawodowa, problem podatników wiąże się z niezrozumieniem jej jako instytucji prawa podatkowego. Klauzula GAAR (General Anti-Avoidance Rule) jest narzędziem używanym w prawie podatkowym przez wiele krajów, aby zapobiec nadużyciom w zakresie unikania opodatkowania. Klauzula GAAR ma na celu zwalczanie działań podejmowanych przez podatników w celu uniknięcia opodatkowania poprzez wykorzystywanie luk w prawie podatkowym lub innych technik planowania podatkowego, które nie są zgodne z intencją ustawodawcy. Klauzula GAAR jest narzędziem, które ma na celu zapobieganie nadużyciom w zakresie planowania podatkowego i zachęcanie podatników do przestrzegania ducha prawa podatkowego, a nie tylko jego litery. Warto jednak zauważyć, że zastosowanie klauzuli GAAR może być przedmiotem sporu i wymaga starannej analizy każdego przypadku przez organy podatkowe oraz ewentualnie sądy.
To jak klauzula może przełożyć się na sytuację podatników?
Biorąc pod uwagę realia podatkowe oraz ich kształtowanie przez orzecznictwo sądowe można wskazać, iż GAAR co do zasady polega na ocenie, przez fiskusa skutku podatkowego operacji gospodarczej pod kątem jej głównego, dominującego, celu. Warto wskazać, co już zauważył NSA, że zastosowanie tej klauzuli wiąże się nie z tym czy była ona w polskim obrocie prawnym w momencie rozpoczynania transakcji, ale czy była ona już obowiązująca w momencie kiedy transakcja ta wywoływała skutki podatkowe, np. poprzez zmniejszenie przyjmowanych do opodatkowania przychodów, czy też zwiększenie kosztów ich uzyskania mimo, iż nie istniał ekonomiczny cel transakcji przeprowadzonej w ten sposób poza dominującym celem podatkowym. Jak widać chociażby z tego krótkiego opisu abstrakcyjnie klauzula GAAR jest mało intuicyjna dla podatników, jak i większości organów podatkowych. To powoduje że zwiększa ona ryzyko prowadzenia działalności przez pryzmat ryzyka zarówno podatkowego, jak i procesowego. Potencjalne postępowanie podatkowe w tym zakresie będzie bardzo skomplikowane i wymagające, a to czyni je kosztownym.
Przy jakich operacjach istnieje szczególnie duże ryzyko użycia klauzuli?
W praktyce instytucja GAAR ma zastosowanie przy tzw. dużych transakcjach, które mają „sztuczny charakter”. Sztuczność ta nie ma uzasadnienia związanego z jej substratem ekonomicznym oraz z zachowaniami występującymi typowo na rynku rozumianymi w dość prosty sposób wszystkim nam znany czyli „to się tak robi na rynku na którym my funkcjonujemy”. To jest pierwszy element. Drugim elementem jest wykazanie, przez podatnika, gospodarczego, obiektywnego, celu danej transakcji. To jest takiego, który może spowodować m.in. rozwój przedsiębiorstwa, wejście na nowy rynek i zwiększenie przychodów w jakieś perspektywie czy zracjonalizowanie kosztów np. przez wydzielenie centrów usług wspólnych dla grupy przedsiębiorstw.
Można zwiększyć szanse na wykazanie, że dana transakcja miała cel gospodarczy a nie podatkowy?
Tak, ale niestety praktyka uczy, że nawet jeżeli, w przypadku transakcji, takie analizy są prowadzone, to nie są albo utrwalane albo nie są znane komórkom, które odpowiadają za kwestie podatkowe u przedsiębiorców. Tymczasem posiadanie takiej dokumentacji, utrwalonej w formie dowodowej a nie tylko w pamięci osób podejmujących decyzje o ich przeprowadzeniu, kapitalnie zmniejsza ryzyko prowadzenia sporu związanego z klauzulą. Trzeba bowiem pamiętać, iż co do zasady operacje gospodarcze wywołują skutki podatkowe. Jednak jeśli ich głównym, dominującym celem jest ogólnie rozumiany cel racjonalny ekonomicznie czy to w dłuższej czy w krótszej perspektywie, a wymiar podatkowy jest wyłącznie jej skutkiem a nie determinantem sposobu jej przeprowadzenia, to ryzyko związane z klauzulą spada w sposób drastyczny. Istotą stosowania klauzuli jest więc zobiektywizowanie oceny według mniej więcej takiego schematu, iż rozsądny i profesjonalny przedsiębiorca, działający w dobrej wierze przeprowadziłby ją analogicznie, choć nie identycznie.
To może podatnicy, którzy działają racjonalnie, ostrożnie, bez zamiaru naciągania fiskusa mogą spać spokojnie?
Obawiam się, że nie do końca. Administracja skarbowa, z racji pełnionej funkcji, będzie zawsze doszukiwała się – przy większych transakcjach i mniejszym od nich podatku – elementu sztuczności i celu podatkowego jako dominującego. Sami podatnicy zaś nie będą chcieli płacić najwyższego możliwego podatku od każdej transakcji w swojej działalności gospodarczej. Jednak z cała stanowczością należy podkreślić, iż najważniejszym jest, przy ocenie zastosowania GAAR ustalenie tzw. atypowości transkacji, której nie usprawiedliwia żaden realny cel poza podatkowym. Niemniej spodziewam się, że klauzula będzie stosowana, co do zasady, w stosunku do średnich i dużych przedsiębiorstw. I choć te zazwyczaj mają wyspecjalizowane służby zajmujące się kwestiami podatkowymi, to w wielu przypadkach niestety będą musiały korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych, które mają stosowną wiedze i umiejętności w zakresie ocen ryzyka zastosowania klauzuli. Może ona oczywiście być zastosowana w przypadku innych podmiotów, ale praktycznie zawłaszcza przy dużych transakcji np. nieruchomościowych czy charakteryzujących się wcześniejszą dużą dynamiką przekształceń.
Ma Pan jakieś rady dla podatników w kontekście klauzuli GAAR?
Zalecałbym wszystkim podatnikom, którzy od 2017 r. byli w procesach przekształceniowych utrwalenie bądź odszukanie utrwalonych rzetelnych celów tych procesów na wypadek potencjalnej kontroli, o ile wywołują one efekty pod stronie przychodowej bądź kosztowej. Ci przedsiębiorcy wchodzą w obszar ryzyka związany z potencjalna kontrolą pod tym katem. Tak samo jest w przypadku każdej większej transakcji, która nie należy do standardowych transakcji związanych z działalnością operacyjna przedsiębiorstwa. W tym przypadku trzeba poddać weryfikacji pozycję w księgach pod kątem kosztowym i ustalić czy wysokość kosztu jest wynikiem poniesionego wydatku czy jest li tylko wynikiem sposobu ujmowania ich w księgach zgodnie z prawem. Jeżeli wysokość kosztu jest wynikiem poniesionego wydatku ryzyko oceny pod kątem GAAR spada.
Możemy się spodziewać jakiś nowych odsłon w stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?
Analiza GAAR i sam proces związany z jej stosowaniem, jest nadzwyczaj dynamiczny, i nie jest to wyłącznie polska specjalność. Ramy jej stosowania, analogicznie jak w innych krajach, będą więc wytyczane przez sądy zajmujące się sprawami podatkowymi. Biorąc pod uwagę proces związany z europeizacją jej stosowania wpływ na wykładnię w tym zakresie będzie - najpierw pośrednio a później bezpośrednio - miała też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Najważniejsze jest jednak to, że klauzula to narzędzie, które ma zmienić podejście podatników do planowanych i podejmowanych działań oraz sprawić, że będą na nie patrzeć z szerszej perspektywy.
